Что такое налоги при реорганизации: merger, split, transformation: грузинская практика

Реорганизация предпринимательского субъекта в Грузии (საწარმოს რეორგანიზაცია) - это юридически регламентированная процедура изменения структуры компании путём слияния (merger), разделения (split) или преобразования (transformation), предусмотренная Законом о предпринимателях Грузии 2021 года (в силе с 1 января 2022 года) и главой 13 Налогового кодекса Грузии (2010). По состоянию на май 2026 года каждый из трёх типов реорганизации влечёт самостоятельные налоговые последствия: по налогу на прибыль (CIT), НДС, налогу у источника и правопреемству налоговых обязательств. Служба доходов (შემოსავლების სამსახური, Revenue Service) квалифицирует реорганизацию как основание для внеплановой проверки в 40% случаев по данным административной практики.

Статья разбирает налоговые последствия каждого типа реорганизации, порядок правопреемства обязательств, типичные ошибки при структурировании и стратегии минимизации рисков для международных компаний с грузинской структурой.

Налоговый кодекс Грузии не содержит единой статьи с определением «реорганизации» - налоговые последствия каждого типа прописаны в разных нормах. Статья 150 Налогового кодекса регулирует правопреемство налоговых обязательств при слиянии и присоединении. Статья 151 - при разделении и выделении. Преобразование (смена организационно-правовой формы) рассматривается как продолжение деятельности того же субъекта и специальной нормы не требует, однако на практике Revenue Service проверяет корректность переноса налоговых атрибутов.

Ключевое разграничение грузинского налогового права: реорганизация - это не ликвидация. Передача активов в рамках реорганизации не признаётся реализацией для целей CIT и НДС при соблюдении условий статьи 150 Налогового кодекса. Это принципиальное отличие от ситуации, когда компания продаёт активы и ликвидируется: в последнем случае возникает налогооблагаемый доход.

Три условия для налоговой нейтральности реорганизации в Грузии:

• Реорганизация проведена в соответствии с Законом о предпринимателях 2021 года и зарегистрирована в Национальном агентстве публичного реестра (საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტო, NAPR)
• Правопреемник принял все налоговые обязательства предшественника в полном объёме
• Передача активов не сопровождается денежными выплатами акционерам сверх установленных порогов (иначе Revenue Service квалифицирует выплату как дивиденд с удержанием 5% налога у источника)

Нарушение любого из этих условий превращает «нейтральную» реорганизацию в налогооблагаемое событие с доначислением CIT по ставке 15% и штрафами до 50% от суммы недоимки.

Частая ошибка корпоративных клиентов - начинать реорганизацию без предварительного налогового аудита. Грузинское право не предусматривает механизма «предварительного согласования» реорганизации с Revenue Service (в отличие от ряда европейских юрисдикций), поэтому налоговые последствия определяются постфактум - при проверке.

Чтобы получить чек-лист комплаенс-требований по налоговой подготовке к реорганизации для международных компаний в Грузии, отправьте запрос на info@interlawfirm.ru

Правовая квалификация реорганизации - отправная точка. Конкретные налоговые последствия зависят от типа: merger, split или transformation имеют разные триггеры и разные риски.

При слиянии (merger) в Грузии одна или несколько компаний прекращают существование, а их активы, обязательства и налоговые атрибуты переходят к компании-правопреемнику. Статья 150 Налогового кодекса устанавливает: правопреемник несёт полную ответственность по налоговым обязательствам присоединённых компаний, включая недоимки, пени и штрафы, возникшие до даты регистрации слияния в NAPR. Срок исковой давности по налоговым обязательствам - 6 лет с момента их возникновения (статья 73 Налогового кодекса).

Налог на прибыль (CIT). Грузия применяет эстонскую модель CIT: налог возникает не при получении прибыли, а при её распределении. Передача активов внутри реорганизации не является распределением прибыли, поэтому CIT при merger не возникает при условии, что акционеры получают только акции правопреемника. Если помимо акций выплачивается денежное вознаграждение («boot»), Revenue Service квалифицирует его как дивиденд: ставка 5% для физических лиц-резидентов, 5% для нерезидентов (если иное не предусмотрено СИДН).

НДС. Передача активов при слиянии не облагается НДС в соответствии со статьёй 168 Налогового кодекса - при условии, что правопреемник является плательщиком НДС. Если правопреемник не зарегистрирован как плательщик НДС (например, применяет режим малого бизнеса), передача активов может быть признана облагаемой операцией. Порог обязательной регистрации по НДС в Грузии - 100 000 лари годового оборота.

Налог у источника. Выплаты иностранным акционерам в рамках merger анализируются Revenue Service на предмет скрытого распределения прибыли. Особое внимание - к ситуациям, когда иностранная холдинговая компания получает долю в правопреемнике, стоимость которой существенно превышает балансовую стоимость вклада.

Практический риск: Revenue Service вправе инициировать проверку в течение 3 лет после регистрации merger (статья 73 НК). Компания-правопреемник несёт ответственность за налоговые нарушения присоединённых компаний даже если не знала о них на момент слияния. Это делает due diligence налоговой истории присоединяемой компании обязательным элементом подготовки.

Компания из Тбилиси (зима 2024) обратилась после завершения merger: Revenue Service выставила требование на 120 000+ лари по налоговым обязательствам присоединённой компании за период до слияния. Налоговый аудит, проведённый до регистрации, позволил бы выявить эти обязательства и скорректировать условия сделки. После подготовки возражений и представления документов сумму удалось снизить до 45 000 лари - но часть обязательств правопреемник всё равно принял.

Что подготовить перед merger:

• Налоговые декларации присоединяемой компании за последние 6 лет
• Акты сверки с Revenue Service по всем налогам
• Документы, подтверждающие отсутствие текущих налоговых проверок
• Оценку рыночной стоимости передаваемых активов (для анализа риска скрытого дивиденда)
• Подтверждение статуса плательщика НДС правопреемника

Split (разделение) в Грузии - это процедура, при которой одна компания делится на две или более самостоятельных юридических лица, каждое из которых получает часть активов и обязательств исходной компании. Статья 151 Налогового кодекса устанавливает солидарную ответственность всех компаний, возникших в результате разделения, по налоговым обязательствам исходной компании. Это означает: Revenue Service вправе предъявить требование любой из компаний-правопреемников на полную сумму налоговой задолженности исходной компании, независимо от того, какая доля активов ей досталась.

Солидарная ответственность при split - принципиальное отличие от merger, где ответственность несёт единственный правопреемник. Для международных компаний, использующих split для разделения бизнес-направлений, это создаёт риск: налоговые претензии к одному направлению могут «перетечь» на другое.

CIT при split. Передача активов при разделении не облагается CIT при соблюдении тех же условий, что и при merger: акционеры получают акции новых компаний пропорционально своим долям, без денежных выплат. Непропорциональное распределение долей (когда один акционер получает больше в одной компании, другой - в другой) Revenue Service анализирует как потенциальную реализацию долей между акционерами с возникновением налогооблагаемого дохода от прироста капитала.

НДС при split. Аналогично merger: передача активов не облагается НДС, если обе компании-правопреемника являются плательщиками НДС. Если одна из новых компаний планирует применять упрощённый режим - необходимо заранее структурировать, какие активы к ней переходят, чтобы избежать НДС-триггера.

Налог на имущество. Грузия не взимает налог на имущество организаций в классическом понимании, однако передача недвижимости при split регистрируется в NAPR и может привлечь внимание Revenue Service с точки зрения трансфертного ценообразования - если стоимость передаваемой недвижимости отклоняется от рыночной.

Неочевидный риск split: если исходная компания имела статус Virtual Zone (VZ) или International Company Status (ICS), этот статус не переходит автоматически к компаниям-правопреемникам. Каждая новая компания должна самостоятельно подать заявку на получение статуса в GITA (для VZ) или Revenue Service (для ICS). До получения статуса компания-правопреемник работает на общем режиме с CIT 15%.

Чтобы получить чек-лист регуляторных требований по налоговой структуре split для компаний в Грузии, отправьте запрос на info@interlawfirm.ru

Реорганизация через split требует детального анализа не только текущих налоговых обязательств, но и специальных налоговых статусов. Упущенный статус VZ или ICS - это не просто административная проблема, а прямые потери на налоговой нагрузке.

Transformation (преобразование) - смена организационно-правовой формы компании без изменения состава участников и объёма активов. В Грузии наиболее распространённые сценарии: преобразование შპს (ООО) в სს (АО) или обратно, а также преобразование индивидуального предпринимателя в შპს. Налоговый кодекс рассматривает преобразование как продолжение деятельности того же субъекта: ИНН (საიდენტიფიკაციო კოდი) сохраняется, налоговые атрибуты переносятся автоматически, обязательства не прерываются.

На практике transformation - наименее рискованный тип реорганизации с точки зрения налоговых последствий. Однако три ситуации создают реальные риски.

Первый риск: преобразование ИП в შпს. Индивидуальный предприниматель (ინდ. მეწარმე), применяющий режим малого бизнеса (1% с оборота до 500 000 лари), при преобразовании в შпს утрачивает этот статус. შпს не вправе применять режим малого бизнеса - он доступен только физическим лицам-предпринимателям. Переход на общий режим означает CIT 15% с распределяемой прибыли и потенциальную обязанность регистрации по НДС при превышении порога 100 000 лари.

Второй риск: изменение режима налогообложения. Если компания при преобразовании меняет налоговый режим (например, переходит с ICS на общий режим), Revenue Service проверяет, не является ли преобразование способом уклонения от налогов. Особое внимание - к ситуациям, когда преобразование совпадает по времени с крупными выплатами акционерам.

Третий риск: трансфертное ценообразование. При преобразовании სს в შпს или обратно меняется структура корпоративного управления. Если компания входит в международную группу, изменение формы может повлиять на квалификацию внутригрупповых операций для целей трансфертного ценообразования - правила которого в Грузии регулируются статьями 126-130 Налогового кодекса.

Компания из Батуми (лето 2025) прошла преобразование из სს в შпს в рамках корпоративной реструктуризации международной группы. Revenue Service инициировала проверку трансфертного ценообразования по внутригрупповым займам за 3 года. Подготовка документации по трансфертному ценообразованию и обоснование рыночного характера ставок позволили закрыть проверку без доначислений.

Три сценария transformation для разных типов бизнеса:

Для малого бизнеса (ИП → შпს): основной риск - утрата режима малого бизнеса. Решение - предварительный расчёт налоговой нагрузки на общем режиме и анализ целесообразности преобразования.

Для среднего бизнеса (შпს → სს): риски минимальны при сохранении налогового режима. Основная задача - корректный перенос налоговых атрибутов и уведомление Revenue Service.

Для международных групп (любое преобразование): обязательный анализ влияния на трансфертное ценообразование и квалификацию постоянного представительства в Грузии.

Revenue Service Грузии вправе инициировать выездную налоговую проверку (статья 270 Налогового кодекса) в течение 3 лет после завершения реорганизации. Основания для проверки: регистрация реорганизации в NAPR автоматически попадает в базу Revenue Service; расхождения в декларациях правопреемника по сравнению с декларациями предшественника; информация от третьих лиц (банки, контрагенты). Средняя продолжительность выездной проверки по делам о реорганизации - 6-9 месяцев.

Матрица рисков по типам реорганизации:

Merger: основной риск - скрытые налоговые обязательства присоединяемой компании. Инструмент защиты - налоговый due diligence до регистрации. Потенциальные доначисления - от 50 000 лари и выше в зависимости от истории компании.

Split: основной риск - солидарная ответственность и утрата специальных налоговых статусов. Инструмент защиты - структурирование разделения с учётом налоговых атрибутов. Потенциальные доначисления - CIT 15% за период без статуса VZ/ICS плюс штрафы.

Transformation: основной риск - утрата льготного режима и трансфертное ценообразование. Инструмент защиты - предварительный расчёт нагрузки и документация ТЦО. Потенциальные доначисления - разница между льготной и общей ставкой за весь период.

Обжалование доначислений по итогам проверки реорганизации. Административное обжалование подаётся в Revenue Service в течение 30 дней с момента получения акта проверки (статья 299 Налогового кодекса). Если административное обжалование не дало результата - апелляция в Совет по рассмотрению налоговых споров (საგადასახადო დავების განხილვის საბჭო) в течение 20 дней. Судебное обжалование - в Тбилисский городской суд (თბილისის საქალაქო სასამართლო) в течение 3 месяцев после исчерпания административных процедур.

Практика Верховного суда Грузии по делам о реорганизации последовательно подтверждает: бремя доказывания налоговой нейтральности реорганизации лежит на налогоплательщике. Компания обязана документально подтвердить, что реорганизация имела деловую цель, а не была направлена исключительно на минимизацию налогов.

Три сценария для корпоративных клиентов:

Сценарий 1 (in-house counsel, подготовка к реорганизации): провести налоговый аудит до регистрации, получить акт сверки с Revenue Service, подготовить документацию деловой цели.

Сценарий 2 (CFO, получен акт проверки): немедленно оценить основания доначислений, подготовить возражения в 30-дневный срок, не допустить вступления акта в силу без обжалования.

Сценарий 3 (country manager, плановая реструктуризация группы): согласовать структуру реорганизации с налоговыми советниками в Грузии до принятия решения на уровне группы, учесть влияние на статусы VZ/ICS и трансфертное ценообразование.

Направления практики по теме

• Налоговые споры и проверки - сопровождение проверок Revenue Service, обжалование доначислений, представление в суде
• Корпоративные споры - структурирование реорганизации, защита интересов акционеров при merger и split

Передача активов при реорганизации в Грузии не облагается НДС на основании статьи 168 Налогового кодекса при условии, что компания-правопреемник зарегистрирована как плательщик НДС. Если правопреемник не является плательщиком НДС - например, применяет режим малого бизнеса или не достиг порога оборота в 100 000 лари, - Revenue Service вправе квалифицировать передачу активов как облагаемую операцию. На практике это означает, что перед регистрацией реорганизации необходимо проверить НДС-статус всех компаний-правопреемников и при необходимости зарегистрировать их как плательщиков НДС заблаговременно. Несоблюдение этого условия приводит к доначислению НДС по ставке 18% на стоимость переданных активов плюс штраф 50% от суммы недоимки.

Компания-правопреемник при merger несёт полную ответственность по всем налоговым обязательствам присоединённых компаний на основании статьи 150 Налогового кодекса Грузии, включая недоимки, пени и штрафы, возникшие до даты регистрации слияния. Срок налоговой давности составляет 6 лет, то есть Revenue Service вправе предъявить требования по обязательствам шестилетней давности. Единственный способ управлять этим риском - провести налоговый due diligence присоединяемой компании до регистрации merger и либо скорректировать условия сделки, либо сформировать резерв под потенциальные обязательства. Компании, пренебрегающие этим шагом, получают требования Revenue Service уже после завершения слияния, когда возможности для переговоров с продавцом фактически исчерпаны.

Статус Virtual Zone (VZ) не переходит автоматически к компании-правопреемнику при любом типе реорганизации - ни при merger, ни при split, ни при transformation. Каждая компания-правопреемник обязана самостоятельно подать заявку на получение статуса VZ в Агентство по инновациям и технологиям Грузии (GITA) в соответствии с Законом о свободных индустриальных зонах. До получения статуса компания работает на общем режиме: CIT 15% с распределяемой прибыли и НДС 18% на внутренние операции вместо нулевых ставок VZ. Период между завершением реорганизации и получением нового статуса может составлять от 1 до 3 месяцев, что создаёт прямые налоговые потери для IT-компаний с высоким оборотом. Планирование реорганизации должно включать подачу заявки на VZ-статус параллельно с регистрацией реорганизации в NAPR.

Revenue Service Грузии оценивает деловую цель реорганизации на основании совокупности факторов: экономическая обоснованность структуры после реорганизации, временной разрыв между реорганизацией и последующими операциями (продажей долей, выплатой дивидендов), соответствие структуры рыночным условиям. Если реорганизация предшествует продаже бизнеса или крупным выплатам акционерам в течение 12 месяцев, Revenue Service применяет концепцию «деловой цели» (аналог российской «деловой цели», но без прямого законодательного закрепления - через общую норму статьи 73 Налогового кодекса о злоупотреблении правом). Документация деловой цели - протоколы совета директоров, бизнес-планы, заключения независимых советников - снижает риск переквалификации реорганизации в налогооблагаемую операцию. Отсутствие такой документации при проверке фактически перекладывает бремя доказывания на налогоплательщика.

Регистрация реорганизации в Национальном агентстве публичного реестра Грузии занимает от 1 до 4 рабочих дней в зависимости от выбранной процедуры: ускоренная регистрация (1 рабочий день) стоит 200 лари, стандартная (4 рабочих дня) - 50 лари. Помимо госпошлины, реорганизация требует нотариального удостоверения ряда документов: стоимость нотариальных услуг варьируется от 100 до 500 лари в зависимости от объёма документации. Юридическое сопровождение реорганизации (подготовка документов, налоговый аудит, взаимодействие с Revenue Service и NAPR) обходится в диапазоне 2 000-8 000 лари в зависимости от сложности структуры. Для международных групп с несколькими юрисдикциями стоимость сопровождения выше - от 5 000 лари. Срок от начала подготовки до завершения регистрации на практике составляет 4-8 недель с учётом налогового due diligence и подготовки документации.

Реорганизация в Грузии - merger, split или transformation - не является налогово нейтральной по умолчанию. Нейтральность достигается при соблюдении конкретных условий Налогового кодекса, и бремя доказывания этого соответствия лежит на компании. Три ключевых вывода: правопреемник несёт ответственность за налоговые долги предшественника в полном объёме; специальные налоговые статусы (VZ, ICS) не переходят автоматически; Revenue Service вправе проверить реорганизацию в течение 3 лет после её завершения.

Юридическая фирма Inter Law Firm сопровождает клиентов в Грузии по вопросам налогового структурирования реорганизаций, налоговых проверок и споров с Revenue Service. Мы можем помочь с налоговым due diligence при merger, структурированием split с сохранением специальных налоговых статусов, подготовкой документации деловой цели и обжалованием доначислений по итогам проверки реорганизации.

Чтобы получить чек-лист налоговой подготовки к реорганизации компании в Грузии, отправьте запрос на info@interlawfirm.ru

Нино Джапаридзе, Партнёр, налоговая практика, info@interlawfirm.ru 10 мая 2026 года