Что такое Pillar Two: минимальный налог 15% и его влияние на ICS/VZ: грузинская практика

Pillar Two (Второй столп ОЭСР) - это система глобального минимального налогообложения, разработанная в рамках проекта BEPS 2.0 и закреплённая в модельных правилах GloBE (Global Anti-Base Erosion Rules). Её цель - обеспечить, чтобы крупные международные группы компаний с консолидированной выручкой свыше 750 миллионов евро уплачивали эффективную налоговую ставку не менее 15% в каждой юрисдикции присутствия. По состоянию на май 2026 года Грузия не имплементировала Pillar Two в национальное законодательство, однако грузинские дочерние компании и резиденты льготных режимов - International Company Status (ICS) и Virtual Zone (VZ) - уже сегодня подпадают под действие правил через материнские структуры в юрисдикциях, принявших GloBE.

Статья разбирает: как работает механизм доначисления по Pillar Two, кого из участников режимов ICS и VZ это касается, какие риски возникают в грузинской практике и как выстроить структуру с учётом новых реалий.

Pillar Two обязывает материнскую компанию группы доначислять налог (top-up tax) до уровня 15%, если эффективная ставка в юрисдикции дочерней компании оказывается ниже этого порога. Механизм называется Income Inclusion Rule (IIR) и применяется на уровне конечной материнской компании. Если материнская компания сама не приняла правила - срабатывает резервный механизм Undertaxed Profits Rule (UTPR) в других юрисдикциях группы. Порог применения - консолидированная выручка группы не менее 750 миллионов евро в двух из четырёх предшествующих финансовых лет.

Для грузинской практики это означает следующее: если грузинская компания в статусе ICS или VZ входит в международную группу, материнская структура которой находится в ЕС, Великобритании, Японии или другой юрисдикции, принявшей GloBE, - льготная ставка в Грузии (5% для ICS, 0% для VZ на экспорт IT) уже не защищает от налогообложения на уровне группы. Разница между 15% и фактической ставкой в Грузии будет доначислена материнской компанией в её юрисдикции.

Важно понимать: Pillar Two не меняет грузинское налоговое законодательство напрямую. Он меняет экономику льготных режимов для компаний, встроенных в международные структуры. Для самостоятельных грузинских компаний или групп с выручкой ниже порога 750 миллионов евро правила Pillar Two не применяются.

Неочевидный риск для грузинской практики - ситуация, когда компания не знает о пороге выручки группы. Грузинская «дочка» может быть небольшой, но если материнская группа превышает 750 миллионов евро, top-up tax будет начислен на уровне группы независимо от размера грузинской структуры.

Прежде чем оценивать влияние Pillar Two на конкретную структуру, необходимо собрать базовую информацию:

• Консолидированная выручка группы за последние четыре финансовых года - для определения применимости порога 750 миллионов евро.
• Юрисдикция конечной материнской компании (Ultimate Parent Entity) и статус имплементации Pillar Two в этой стране.
• Фактическая эффективная налоговая ставка (Effective Tax Rate, ETR) грузинской структуры с учётом всех льгот ICS или VZ.
• Перечень юрисдикций, где группа имеет присутствие и где уже приняты правила GloBE (для оценки риска UTPR).
• Наличие субстанции в Грузии - сотрудники, офис, реальные функции - как фактор для расчёта Substance-Based Income Exclusion (SBIE).

Чтобы получить чек-лист регуляторных требований по Pillar Two для компаний в режимах ICS и VZ в Грузии, отправьте запрос на info@interlawfirm.ru

International Company Status (ICS) в Грузии предоставляет ставку налога на прибыль 5% вместо стандартных 15% для компаний, ведущих деятельность преимущественно за пределами Грузии. Режим регулируется Налоговым кодексом Грузии (статьи 97-99) и постановлением правительства о критериях присвоения статуса. Для компании в составе группы с выручкой свыше 750 миллионов евро ставка 5% означает, что эффективная ставка в Грузии ниже минимального порога Pillar Two в 10 процентных пунктов. Материнская компания в юрисдикции, принявшей GloBE, будет обязана доначислить top-up tax в размере до 10% от прибыли грузинской структуры.

Практически это означает следующее: налоговая экономия от ICS-режима не исчезает полностью, но перераспределяется - вместо уплаты в Грузии налог уплачивается в юрисдикции материнской компании. Для группы в целом льгота нейтрализуется. Для грузинского бюджета ситуация не меняется - Грузия по-прежнему получает 5%. Меняется экономика для акционеров группы.

Ключевой инструмент частичной защиты - Substance-Based Income Exclusion (SBIE). Правила GloBE позволяют исключить из налогооблагаемой базы Pillar Two часть прибыли, пропорциональную реальным расходам на персонал и материальные активы в юрисдикции. Для ICS-компании с реальным офисом в Тбилиси, грузинскими сотрудниками и локальными активами SBIE снижает эффективную базу доначисления. Компании без субстанции в Грузии этот инструмент недоступен.

Частая ошибка русскоязычных предпринимателей - получение ICS-статуса без формирования реальной субстанции в Грузии. В условиях Pillar Two отсутствие субстанции означает максимальный top-up tax на уровне группы и отсутствие защитных механизмов.

Компания из Тбилиси (зима 2025) в статусе ICS, входящая в европейскую технологическую группу, обратилась за анализом после того, как материнская структура в Нидерландах уведомила о предстоящем доначислении top-up tax. После аудита грузинской субстанции - штат из 18 сотрудников, офис, серверная инфраструктура - удалось подтвердить SBIE на уровне, снизившем расчётную базу доначисления свыше чем на 60%. Итоговая нагрузка на группу оказалась существенно ниже первоначальной оценки материнской компании.

Чтобы получить чек-лист комплаенс-требований по Pillar Two для ICS-компаний в Грузии, отправьте запрос на info@interlawfirm.ru

Анализ субстанции и расчёт SBIE требуют данных, которые у каждой компании индивидуальны. Типовые оценки не учитывают структуру расходов, распределение функций внутри группы и позицию материнской юрисдикции по переходным правилам.

Virtual Zone (VZ) - режим нулевого налогообложения для IT-компаний, экспортирующих программное обеспечение и IT-услуги за пределы Грузии. Статус присваивается Грузинским агентством инноваций и технологий (GITA, gita.gov.ge) на основании Закона о свободных индустриальных зонах и соответствующих норм Налогового кодекса Грузии. Ставка CIT для VZ-компаний на экспортную выручку - 0%, НДС на экспортируемые услуги - 0%. Для компании в составе группы с выручкой свыше 750 миллионов евро нулевая ставка означает максимально возможный разрыв с порогом Pillar Two - 15 процентных пунктов. Top-up tax в этом случае потенциально составляет 15% от прибыли грузинской VZ-структуры.

В отличие от ICS, где ставка 5% создаёт частичный буфер, VZ-режим при применении Pillar Two полностью нейтрализуется на уровне группы. Это не означает, что VZ теряет смысл для всех - для компаний ниже порога 750 миллионов евро режим сохраняет полную ценность. Но для крупных международных групп VZ-структура в Грузии перестаёт быть инструментом налоговой оптимизации и становится операционным решением.

Механизм SBIE применим и к VZ-компаниям. Расходы на грузинских разработчиков, аренду офиса и оборудование формируют базу для исключения части прибыли из расчёта top-up tax. IT-компании с реальными командами в Тбилиси или Батуми имеют структурное преимущество перед «пустыми» VZ-оболочками.

В отличие от российского законодательства, где аналогичных льготных IT-режимов с нулевой ставкой CIT нет, грузинский VZ исторически привлекал именно международные группы. Pillar Two меняет эту логику: для группы с выручкой выше порога VZ-режим требует переосмысления с точки зрения реальной экономии.

Компания из Батуми (лето 2025) в статусе VZ, входящая в скандинавскую IT-группу, провела реструктуризацию грузинской структуры после анализа Pillar Two. Перераспределение функций и наращивание локального штата позволили увеличить SBIE-базу и снизить расчётный top-up tax на уровне группы. Одновременно была проведена оценка целесообразности сохранения VZ-статуса в сравнении с переходом на ICS - с учётом новой налоговой нагрузки ICS оказался предпочтительнее для части операций группы.

Для компаний в режимах ICS и VZ, входящих в международные группы, рекомендуется следующий порядок действий:

1. Определить, превышает ли консолидированная выручка группы порог 750 миллионов евро и в каких юрисдикциях материнские структуры уже приняли правила GloBE.
2. Рассчитать эффективную налоговую ставку (ETR) грузинской структуры с учётом всех применимых льгот ICS или VZ - это исходная точка для оценки gap до 15%.
3. Провести аудит субстанции в Грузии: штат, офис, активы, реальные функции - для расчёта потенциального SBIE и снижения базы top-up tax.
4. Оценить переходные правила (Transitional CbCR Safe Harbour), действующие для первых лет применения Pillar Two, - они могут временно снизить нагрузку для ряда структур.
5. Принять решение о структуре: сохранение текущего режима с наращиванием субстанции, переход на стандартный CIT 15% (что устраняет gap), реструктуризация группы или комбинация мер.

Грузия рассматривает возможность введения Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax (QDMTT) - механизма, при котором доначисление до 15% происходит в самой Грузии, а не в юрисдикции материнской компании. Введение QDMTT позволило бы Грузии сохранить налоговые поступления внутри страны. По состоянию на май 2026 года официального решения о введении QDMTT не принято, однако Министерство финансов Грузии ведёт мониторинг международной практики.

Три сценария для разных типов бизнеса:

Сценарий 1 - Средняя грузинская IT-компания в VZ, не входящая в крупную международную группу (выручка группы ниже 750 миллионов евро): Pillar Two не применяется. VZ-режим сохраняет полную ценность. Рекомендуется отслеживать изменения порога в рамках ОЭСР и позицию Грузии по QDMTT.

Сценарий 2 - Грузинская «дочка» крупной европейской группы в статусе ICS: top-up tax будет начислен на уровне материнской компании. Приоритет - аудит субстанции и максимизация SBIE. Переход на стандартный CIT 15% может быть экономически оправдан, если субстанция недостаточна для значимого SBIE.

Сценарий 3 - Грузинская VZ-компания в составе азиатской группы, юрисдикция которой ещё не приняла GloBE: риск UTPR из других юрисдикций группы. Необходим анализ всей структуры группы, а не только грузинского звена.

Чтобы получить полный обзор влияния Pillar Two на налоговые режимы в Грузии, отправьте запрос на info@interlawfirm.ru

Выбор стратегии зависит от структуры конкретной группы, юрисдикции материнской компании и степени реальной субстанции в Грузии. Универсального решения нет - каждый сценарий требует индивидуального анализа.

Направления практики по теме

• Налоговые споры и сопровождение - защита в спорах со Службой доходов, обжалование доначислений, налоговый аудит
• Налоговые режимы ICS и VZ - анализ применимости, получение статуса, структурирование

Pillar Two не применяется к грузинским компаниям напрямую, поскольку Грузия по состоянию на май 2026 года не имплементировала правила GloBE в национальное законодательство. Однако грузинская компания, входящая в международную группу с консолидированной выручкой свыше 750 миллионов евро, подпадает под действие Pillar Two через материнскую структуру в юрисдикции, принявшей эти правила. Материнская компания обязана доначислить top-up tax до уровня 15% на прибыль грузинской структуры, если её эффективная ставка ниже этого порога. Для самостоятельных грузинских компаний или групп ниже порога выручки правила Pillar Two не создают прямых обязательств.

Virtual Zone сохраняет полную ценность для компаний, не входящих в международные группы с выручкой свыше 750 миллионов евро - нулевая ставка CIT и НДС на экспорт IT-услуг остаётся в силе по нормам Налогового кодекса Грузии. Для компаний в составе крупных международных групп VZ-режим не устраняется, но его налоговый эффект нейтрализуется на уровне группы через механизм top-up tax: разница между 0% и 15% будет уплачена материнской компанией в её юрисдикции. Частичная защита возможна через Substance-Based Income Exclusion - реальный штат разработчиков и офис в Грузии снижают расчётную базу доначисления. VZ при этом остаётся операционно привлекательным решением для размещения IT-команд.

Substance-Based Income Exclusion (SBIE) - это механизм в правилах GloBE, позволяющий исключить из налогооблагаемой базы Pillar Two часть прибыли, пропорциональную реальным расходам на персонал и материальные активы в юрисдикции. Для грузинской структуры SBIE рассчитывается как сумма 5% от балансовой стоимости материальных активов в Грузии и 5% от расходов на оплату труда грузинских сотрудников - в переходный период эти коэффициенты выше и постепенно снижаются до указанных значений к 2033 году. Чем больше реальных сотрудников и активов в Грузии, тем меньше прибыль, облагаемая top-up tax. Для IT-компании с командой из 20 разработчиков в Тбилиси и арендованным офисом SBIE может снизить расчётную базу доначисления на 30-50% в зависимости от уровня зарплат и структуры активов.

Pillar Two не отменяет грузинские льготные режимы ICS и Virtual Zone, но меняет их экономику для компаний, входящих в крупные международные группы. Нулевая или пятипроцентная ставка в Грузии больше не гарантирует аналогичную нагрузку на уровне группы - разница будет доначислена в юрисдикции материнской компании. Для компаний ниже порога 750 миллионов евро режимы сохраняют полную ценность.

Юридическая фирма Inter Law Firm сопровождает клиентов в Грузии по вопросам налогового структурирования, анализа льготных режимов и взаимодействия со Службой доходов. Мы можем помочь с оценкой применимости Pillar Two к конкретной структуре, расчётом SBIE, анализом целесообразности сохранения ICS или VZ-статуса и подготовкой позиции для взаимодействия с материнской компанией.

Чтобы получить полный обзор влияния Pillar Two на налоговые режимы в Грузии, отправьте запрос на info@interlawfirm.ru

Нино Джапаридзе, Партнёр, налоговая практика, info@interlawfirm.ru 2 мая 2026 года