Что такое dTT Грузия-Нидерланды: treaty shopping и LoB clause

Соглашение об избежании двойного налогообложения между Грузией и Нидерландами (DTT, Double Tax Treaty; ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შეთანხმება) - это международный договор, ратифицированный Парламентом Грузии и имеющий приоритет над нормами Налогового кодекса Грузии в силу статьи 6 того же кодекса. По состоянию на май 2026 года соглашение действует в редакции, предшествующей полной имплементации Многосторонней конвенции ОЭСР (MLI), что создаёт специфические возможности и риски для холдинговых структур с нидерландским звеном.

Статья разбирает: механизм работы DTT, понятие treaty shopping и его квалификацию грузинским налоговым правом, содержание LoB clause и теста основной цели (PPT), позицию Службы доходов Грузии при проверках трансграничных структур, а также стратегии защиты при оспаривании льготных ставок.

Соглашение об избежании двойного налогообложения между Грузией и Нидерландами снижает ставку налога у источника (withholding tax) на дивиденды до 0-5% в зависимости от доли участия, на проценты - до 0%, на роялти - до 0%. Без DTT стандартная ставка налога у источника в Грузии составляет 5% на дивиденды и 10% на роялти согласно статье 134 Налогового кодекса Грузии.

Сфера применения DTT охватывает лиц, являющихся резидентами одного или обоих договаривающихся государств. Ключевой вопрос при применении льготной ставки - статус фактического получателя дохода (beneficial owner; ფაქტობრივი მიმღები). Грузинское налоговое право не содержит развёрнутого определения beneficial owner в кодексе, однако Revenue Service при проверках опирается на международные стандарты ОЭСР и позицию Верховного суда Грузии, сформированную в делах о транзитных выплатах.

Практически это означает следующее: нидерландская компания, получающая дивиденды от грузинской дочерней структуры, должна доказать, что она является не транзитным звеном, а реальным бенефициаром выплаты. Если нидерландская компания немедленно перечисляет полученные дивиденды в третью юрисдикцию, Revenue Service вправе отказать в применении льготной ставки DTT и доначислить налог по стандартной ставке с пенями.

Минимальный порог для нулевой ставки на дивиденды - прямое участие не менее 10% в капитале грузинской компании на протяжении не менее 12 месяцев. Это условие часто упускается при реструктуризации: если доля была приобретена менее года назад, льготная ставка не применяется автоматически даже при соблюдении всех остальных условий.

Чтобы получить чек-лист регуляторных требований по применению DTT Грузия-Нидерланды для международных компаний, отправьте запрос на info@interlawfirm.ru

Treaty shopping - это использование соглашения об избежании двойного налогообложения лицом, которое не является его «надлежащим» бенефициаром: резидент третьей страны создаёт промежуточную компанию в Нидерландах исключительно для получения льготных ставок DTT с Грузией. Служба доходов Грузии квалифицирует такие схемы как злоупотребление соглашением и отказывает в применении льгот на основании статьи 73 Налогового кодекса Грузии (приоритет содержания над формой).

Типичная схема treaty shopping в грузинском контексте выглядит так: российский или украинский бенефициар создаёт нидерландскую холдинговую компанию (BV), которая владеет грузинской операционной компанией. Нидерландская BV получает дивиденды по нулевой или пятипроцентной ставке DTT, после чего перечисляет их конечному бенефициару. Если нидерландская BV не имеет реального экономического содержания - офиса, сотрудников, самостоятельных функций - Revenue Service при выездной проверке переквалифицирует выплату и доначисляет налог.

В отличие от российского налогового права, где концепция фактического получателя дохода закреплена в Налоговом кодексе РФ с 2015 года и активно применяется судами, в грузинском праве эта концепция развивается преимущественно через административную практику Revenue Service и решения Апелляционного суда Тбилиси. Это создаёт определённую правовую неопределённость: критерии «реального содержания» нидерландской компании формируются прецедентно, а не через чёткие законодательные нормы.

Частая ошибка корпоративных клиентов - убеждённость в том, что нидерландская регистрация и наличие местного директора-номинала автоматически подтверждают резидентность для целей DTT. Revenue Service при проверке запрашивает доказательства реального управления: протоколы заседаний совета директоров, проведённых в Нидерландах, договоры с местными контрагентами, банковские выписки, подтверждающие операционную деятельность. Отсутствие этих документов - прямой сигнал к переквалификации.

Компании из Тбилиси (осень 2024) помогли отстоять применение льготной ставки DTT при проверке Revenue Service. Служба доходов оспорила нидерландское звено холдинга, указав на отсутствие реального содержания. После подготовки пакета доказательств - протоколов совета директоров, договоров с нидерландскими контрагентами и анализа функций BV - доначисление свыше 120 000 лари было отменено на стадии административного обжалования.

Неочевидный риск: даже если нидерландская компания имеет реальное содержание, Revenue Service может оспорить применение DTT, если основная цель конкретной транзакции - получение налоговой льготы, а не деловая цель. Это и есть суть теста основной цели (PPT), который рассматривается в следующем разделе.

Limitation on Benefits (LoB) clause - это положение договора об избежании двойного налогообложения, ограничивающее применение льгот DTT лицами, которые не имеют достаточной связи с договаривающимся государством. Principal Purpose Test (PPT) - это дополнительный инструмент, отказывающий в льготе, если одной из основных целей транзакции является получение налогового преимущества по DTT. В действующей редакции DTT Грузия-Нидерланды полноценная LoB clause в формате ОЭСР отсутствует, однако PPT частично имплементирован через механизм MLI.

Грузия подписала Многостороннюю конвенцию ОЭСР по противодействию размыванию налоговой базы (MLI) и ратифицировала её. Нидерланды также являются участником MLI. Это означает, что статья 7 MLI (PPT) применяется к DTT Грузия-Нидерланды в части, охватываемой позициями обеих стран. На практике Revenue Service вправе отказать в льготе DTT, если докажет, что одной из основных целей структуры или транзакции было получение льготы по соглашению.

Стандарт доказывания PPT в грузинской административной практике пока формируется. Апелляционный суд Тбилиси в нескольких делах указал, что налоговый орган обязан доказать, что налоговая льгота была «одной из основных целей», а не единственной. Это важное разграничение: структура с реальными деловыми целями и одновременно налоговой эффективностью не должна автоматически лишаться льготы DTT.

Что подготовить для защиты применения DTT:

• Меморандум о деловой цели структуры: почему выбрана нидерландская юрисдикция, какие функции выполняет BV помимо владения долей
• Доказательства реального содержания нидерландской компании: офис, сотрудники, расходы, договоры с местными контрагентами
• Протоколы заседаний совета директоров BV, проведённых на территории Нидерландов
• Анализ функций и рисков по модели ОЭСР (DEMPE для IP-активов, если применимо)
• Сертификат налогового резидентства нидерландской компании, выданный голландским налоговым органом (Belastingdienst)

Отсутствие хотя бы одного из этих документов при проверке Revenue Service создаёт уязвимость, которую налоговый орган использует для переквалификации выплаты.

Чтобы получить чек-лист комплаенс-требований по применению DTT и защите от treaty shopping для международных компаний в Грузии, отправьте запрос на info@interlawfirm.ru

Описанные критерии применяются к стандартным холдинговым структурам. Конкретная ситуация зависит от типа дохода, структуры владения и истории взаимодействия с Revenue Service. Ошибка в позиционировании структуры на этапе проверки ограничивает возможности обжалования в административном и судебном порядке.

Служба доходов Грузии при проверке трансграничных выплат запрашивает документы, подтверждающие статус beneficial owner нидерландской компании, в течение 30 дней с момента направления требования согласно статье 286 Налогового кодекса Грузии. Пропуск этого срока даёт Revenue Service основание для расчётного метода определения налоговых обязательств, что автоматически применяет стандартную ставку без учёта DTT.

Проверка трансграничных структур в Грузии, как правило, инициируется по одному из трёх оснований. Первое - автоматический обмен информацией: Грузия участвует в CRS (Common Reporting Standard) и получает данные от нидерландских налоговых органов о счетах и структурах. Второе - расхождение данных в декларациях грузинской компании с информацией о выплатах нерезидентам. Третье - плановая выездная проверка компании с иностранным участием.

Выездная проверка по вопросам трансграничного налогообложения в Грузии длится до 6 месяцев с возможностью продления до 9 месяцев (статья 270 Налогового кодекса). В этот период Revenue Service вправе запрашивать документы как у грузинской компании, так и направлять запросы об обмене информацией нидерландским налоговым органам через механизм статьи 26 DTT.

В отличие от российской практики, где налоговые органы активно используют концепцию «сквозного подхода» и переквалифицируют нидерландские структуры в пользу конечного бенефициара, Revenue Service Грузии пока применяет более консервативный подход: основной акцент делается на доказательстве отсутствия реального содержания нидерландской компании, а не на автоматическом «пробитии» корпоративной вуали.

Три сценария для разных типов корпоративных клиентов:

Сценарий 1 - Международная компания с реальным нидерландским офисом. Риск минимален при наличии полного пакета документов о реальном содержании. Основная задача - поддерживать актуальность документации и своевременно обновлять сертификаты резидентности. Затраты на комплаенс: 3 000-8 000 лари в год.

Сценарий 2 - Холдинг с номинальным нидерландским звеном. Высокий риск переквалификации при проверке. Рекомендуется либо реструктуризация с созданием реального содержания в Нидерландах, либо переход на прямое владение через грузинскую структуру с использованием режима International Company Status (ICS). Затраты на реструктуризацию: от 15 000 лари.

Сценарий 3 - Финтех или IT-компания с IP-активами. Дополнительный риск связан с применением DEMPE-анализа к роялти-выплатам. Revenue Service может оспорить не только beneficial ownership, но и рыночный уровень роялти. Рекомендуется трансфертное ценообразование с документацией по стандартам ОЭСР.

Компании из Батуми (весна 2025) помогли структурировать защиту при налоговой проверке трансграничных роялти-выплат нидерландской компании. Revenue Service оспорила как beneficial ownership, так и рыночный уровень ставки роялти. После подготовки трансфертной документации и анализа функций IP-компании претензии на сумму свыше 90 000 лари были сняты на стадии досудебного урегулирования.

Защита применения DTT Грузия-Нидерланды строится на трёх уровнях: превентивном структурировании, документационном комплаенсе и процессуальной защите при проверке. Выбор уровня зависит от стадии: если проверка уже начата, превентивные меры недоступны, а акцент смещается на документацию и административное обжалование.

Превентивное структурирование предполагает создание реального экономического содержания нидерландской компании до начала выплат. Минимальный набор для защиты от PPT-теста: местный директор с реальными полномочиями (не номинал), офис с договором аренды, хотя бы один сотрудник в штате, банковский счёт с операционными транзакциями. Стоимость поддержания такой структуры в Нидерландах - от 20 000-40 000 евро в год, что экономически оправдано при выплатах дивидендов свыше 500 000 лари в год.

Альтернатива нидерландскому звену - использование грузинских налоговых режимов напрямую. Режим International Company Status (ICS) предусматривает ставку CIT 5% на прибыль от международных операций и не требует иностранного холдингового звена. Для IT-компаний Virtual Zone (VZ) обеспечивает нулевую ставку CIT и НДС на экспорт услуг. Оба режима выдаются грузинскими органами (GITA для VZ, Revenue Service для ICS) и не создают рисков treaty shopping.

Матрица решений для корпоративного клиента:

Ситуация «нидерландское звено с реальным содержанием, проверка не начата» - инструмент: документационный аудит и обновление комплаенс-пакета - срок: 2-4 недели - затраты: 5 000-12 000 лари - риск: низкий.

Ситуация «нидерландское звено номинальное, проверка не начата» - инструмент: реструктуризация или переход на ICS/VZ - срок: 2-4 месяца - затраты: от 15 000 лари - риск: средний при своевременной реструктуризации.

Ситуация «Revenue Service направила запрос о beneficial ownership» - инструмент: подготовка пакета доказательств и административное обжалование - срок: 30 дней на ответ, до 3 месяцев на обжалование - затраты: от 20 000 лари - риск: высокий без юридического сопровождения.

Ситуация «акт проверки с доначислением» - инструмент: административное обжалование в Revenue Service, затем суд - срок: до 6 месяцев административно, до 18 месяцев в суде - затраты: от 30 000 лари - риск: зависит от качества документации.

Экономика защиты: при доначислении свыше 50 000 лари затраты на юридическое сопровождение административного обжалования (15 000-30 000 лари) статистически оправданы - Revenue Service отменяет или снижает доначисления в значительной части дел при наличии качественной правовой позиции. Судебное обжалование в Городском суде Тбилиси (თბილისის საქალაქო სასამართლო) занимает 6-12 месяцев, апелляция - ещё 6-9 месяцев.

Триггер для смены стратегии: если Revenue Service переходит от административного запроса к выездной проверке - это сигнал к немедленному привлечению юридического сопровождения. Самостоятельный ответ на запросы выездной проверки без юриста в 70% случаев ограничивает аргументы при последующем обжаловании.

Чтобы получить чек-лист документов для защиты применения DTT при проверке Revenue Service Грузии, отправьте запрос на info@interlawfirm.ru

Описанные стратегии применимы к стандартным холдинговым структурам. Конкретная тактика зависит от суммы интереса, стадии проверки и имеющейся документации. Промедление с реагированием на запросы Revenue Service сокращает доступные инструменты защиты.

Направления практики по теме

• Налоговые споры и проверки - сопровождение проверок Revenue Service, административное и судебное обжалование доначислений
• Международное налоговое планирование - структурирование холдингов, применение DTT, трансфертное ценообразование в Грузии
• Санкционный комплаенс и международные структуры - аудит трансграничных структур с учётом регуляторных ограничений

Соглашение об избежании двойного налогообложения между Грузией и Нидерландами устанавливает ставку налога у источника на дивиденды в размере 0% при прямом участии не менее 10% в капитале грузинской компании на протяжении не менее 12 месяцев, и 5% в остальных случаях. Ставка на проценты и роялти - 0%. Для применения льготных ставок нидерландская компания обязана предоставить грузинской компании сертификат налогового резидентства, выданный Belastingdienst, и подтвердить статус beneficial owner. Без этих документов грузинская компания обязана удержать налог по стандартным ставкам Налогового кодекса Грузии: 5% на дивиденды и 10% на роялти. Неправомерное применение льготной ставки влечёт доначисление налога, пени и штраф до 50% от суммы недоимки согласно статье 275 Налогового кодекса.

Служба доходов Грузии при проверке beneficial ownership нидерландской компании оценивает совокупность факторов: наличие офиса на территории Нидерландов с действующим договором аренды, штатных сотрудников с трудовыми договорами, директоров с реальными полномочиями, принимающих решения на территории Нидерландов, банковского счёта с операционными транзакциями, а также договоров с нидерландскими контрагентами. Срок для представления этих документов по требованию Revenue Service составляет 30 дней согласно статье 286 Налогового кодекса Грузии. Пропуск срока даёт налоговому органу основание применить расчётный метод и доначислить налог по стандартным ставкам. Наличие только номинального директора и зарегистрированного адреса Revenue Service считает недостаточным - это подтверждается административной практикой последних двух лет.

Principal Purpose Test, имплементированный через статью 7 Многосторонней конвенции ОЭСР (MLI), позволяет Revenue Service Грузии отказать в применении льготы DTT, если одной из основных целей транзакции или структуры является получение налогового преимущества по соглашению. Грузия и Нидерланды оба ратифицировали MLI, поэтому PPT применяется к их двустороннему соглашению. На практике это означает, что даже при наличии реального содержания нидерландской компании Revenue Service может оспорить конкретную транзакцию - например, выплату дивидендов, структурированную непосредственно перед продажей актива. Защита от PPT строится на документировании деловой цели каждой транзакции: протоколы совета директоров с обоснованием решений, переписка с деловыми партнёрами, экономический анализ альтернатив. Без такой документации риск применения PPT при проверке Revenue Service оценивается как высокий при суммах выплат свыше 200 000 лари.

В Грузии концепция фактического получателя дохода (beneficial owner) развивается преимущественно через административную практику Revenue Service и решения Апелляционного суда Тбилиси, а не через прямые нормы Налогового кодекса - в отличие от России, где статьи 7 и 312 Налогового кодекса РФ содержат развёрнутое регулирование с 2015 года. Это создаёт как риски, так и возможности: критерии в Грузии менее формализованы, что даёт больше пространства для аргументации при наличии реального содержания структуры. Вместе с тем Revenue Service не применяет российский «сквозной подход» автоматически - грузинский налоговый орган сосредоточен на доказательстве отсутствия реального содержания нидерландской компании, а не на переквалификации выплаты в пользу конечного бенефициара. Для корпоративных клиентов, привыкших к российской практике, это означает, что аргументы, не сработавшие в РФ, могут быть эффективны в грузинском административном обжаловании.

Грузинское законодательство предусматривает несколько налоговых режимов, которые могут заменить нидерландское холдинговое звено без рисков treaty shopping. Режим International Company Status (ICS) устанавливает ставку налога на прибыль 5% для компаний, оказывающих услуги международным клиентам, и выдаётся Revenue Service при соответствии критериям статьи 97-1 Налогового кодекса Грузии. Режим Virtual Zone (VZ) обеспечивает нулевую ставку CIT и НДС для IT-компаний, экспортирующих услуги за пределы Грузии, и выдаётся Агентством инноваций и технологий Грузии (GITA). Оба режима не создают рисков treaty shopping, поскольку не предполагают трансграничных выплат через промежуточные юрисдикции. Выбор между ICS, VZ и нидерландской структурой с реальным содержанием зависит от типа дохода, географии клиентов и суммы налоговой экономии - при выплатах менее 300 000 лари в год грузинские режимы, как правило, экономически предпочтительнее.

Применение DTT Грузия-Нидерланды требует баланса между налоговой эффективностью и реальным экономическим содержанием структуры. Revenue Service последовательно ужесточает подход к проверке beneficial ownership, а имплементация MLI добавляет инструмент PPT-теста. Структуры с номинальным нидерландским звеном несут высокий риск переквалификации и доначислений при суммах выплат, делающих проверку экономически целесообразной для налогового органа.

Юридическая фирма Inter Law Firm сопровождает клиентов в Грузии по вопросам международного налогового планирования, применения соглашений об избежании двойного налогообложения и защиты при проверках Revenue Service. Мы можем помочь с аудитом рисков treaty shopping, подготовкой документации beneficial ownership и представлением интересов при административном и судебном обжаловании доначислений.

Нино Джапаридзе, Партнёр, налоговая практика, info@interlawfirm.ru 4 мая 2026 года